VG17.1349  12/11/2017La disciplina fiscale degli omaggi canale: Fisco |
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Con l’approssimarsi delle festività natalizie, riteniamo utile riepilogare il regime impositivo vigente in materia di omaggi. |
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Approfondimenti
All'acquisto e alla concessione di omaggi sono applicabili diverse disposizioni in materia di imposte dirette ed indirette, in considerazione della tipologia dei beni, nonché dei soggetti percettori. Per comodità, l’argomento verrà trattato separatamente per quanto attiene agli omaggi di beni non rientranti nell’oggetto dell’attività propria dell’impresa ed agli omaggi di beni di propria produzione o rientranti nell’oggetto delle proprie attività, distinguendo gli omaggi a terzi da quelli ai dipendenti. Inoltre, nell’ultimo paragrafo, verranno evidenziati sinteticamente i particolari problemi connessi all’invio all’estero degli omaggi. 1. BENI NON RIENTRANTI NELL’OGGETTO DELLA PROPRIA ATTIVITA' 1-A) Omaggi a terzi Imposte dirette In linea generale, i beni donati a terzi, anche se recanti emblemi, stemmi o altri riferimenti idonei a distinguerli come prodotti dell’impresa donante, rientrano nella categoria delle spese di rappresentanza. Il trattamento di tali spese è disciplinato dall'articolo 108, comma 2, del T.U.I.R. Sono integralmente deducibili, nell’esercizio di competenza, le spese qualificate di rappresentanza che rispondono ai requisiti di “inerenza e congruità” individuati dal D.M. del 19 novembre 2008. Il Decreto identifica nella gratuità e nella finalità promozionale o di pubbliche relazioni le caratteristiche fondamentali che contraddistinguono le spese di rappresentanza. L’articolo 1 del decreto stabilisce che si considerano inerenti le erogazioni gratuite di beni e servizi effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento tende a generare, anche potenzialmente, benefici per l’impresa, ovvero risulta conforme a pratiche commerciali del settore. Il Decreto elenca alcune fattispecie che rientrano nel concetto di spesa di rappresentanza. In particolare, si tratta: - delle spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali relative a prodotti o servizi dell'impresa; - delle spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali, di festività nazionali o religiose, o ancora in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa o in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa; - e di ogni altra spesa per beni o servizi distribuiti gratuitamente, compresi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili, purché siano presenti le finalità promozionali o di pubbliche relazioni sopra ricordate. Viene, inoltre, previsto un tetto massimo entro cui le spese di rappresentanza sono ritenute congrue e quindi interamente deducibili; di conseguenza, l’eventuale eccedenza rispetto alla soglia è da recuperare a tassazione. Ricordiamo che il D.Lgs. n. 147 del 14 settembre 2015 ha innalzato, con effetto dal periodo di imposta 2016, le percentuali da applicare per il calcolo dell'importo massimo deducibile, che risultano, pertanto, così fissate:
- 0,6% dei ricavi e altri proventi tra 10 milioni e 50 milioni; - 0,4% dei ricavi e altri proventi oltre 50 milioni. Riportiamo, di seguito, un esempio di calcolo dell'importo massimo deducibile: si consideri l'ipotesi di un'impresa che nell'anno d'imposta abbia conseguito ricavi ed altri proventi della gestione caratteristica per euro 70.000.000 ed abbia sostenuto spese di rappresentanza per euro 500.000. Il limite di congruità sarà pari ad euro 470.000, così determinato:
L'impresa in questione, nell'anno d'imposta considerato, potrà dedurre spese di rappresentanza per un ammontare massimo pari ad euro 470.000, mentre l'eccedenza, pari ad euro 30.000 (500.000 - 470.000), dovrà essere ripresa a tassazione. Nella diversa ipotesi in cui la medesima impresa abbia sostenuto, nello stesso esercizio, spese di rappresentanza per un ammontare inferiore al predetto limite di congruità (ad esempio per euro 320.000), potrà dedurre integralmente le spese sostenute; ovviamente, la quota del plafond di deducibilità non utilizzata nel periodo d'imposta, pari nella fattispecie ad euro 150.000 (470.000 - 320.000), non potrà essere utilizzata per incrementare i limiti di congruità dei periodi d'imposta successivi. Le percentuali su indicate vanno commisurate all’importo “dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi”. Come precisato nella relazione illustrativa al Decreto e nella citata Circolare n.34/E, per l'individuazione delle voci rilevanti ai fini della verifica della congruità, valgono gli stessi criteri utilizzabili ai fini dell’applicazione dell’articolo 172, comma 7, del TUIR sul riporto delle perdite nelle fusioni. Il riferimento, quindi, è alle voci di Conto Economico A1 e A5 (escludendo da quest’ultima eventuali proventi non correlati all’attività tipica); per le società finanziarie e le holding, rilevano i proventi finanziari iscritti nelle voci C15 e C16. Sono, comunque, deducibili le spese relative a “beni” distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore ad euro 50, fermi restando i requisiti di “inerenza e congruità” sopra indicati (art.108, comma 2, TUIR, e art. 1 del Decreto). La Circolare n.34/E evidenzia, preliminarmente, che la particolare disciplina recata dalla norma è applicabile solo ai "beni" di modico valore distribuiti gratuitamente e non è, al contrario, riferibile alle spese relative a "servizi". Le spese relative all'acquisto dei beni in questione non vanno incluse nell'ammontare delle spese di rappresentanza da confrontare con il plafond di deducibilità previsto dal comma 2 del decreto, ma possono essere interamente dedotte. La relazione al decreto afferma che l'importo delle spese relative alla distribuzione gratuita dei predetti beni "non interferisce con l'importo deducibile di cui al comma 2", vale a dire con la formazione del plafond di deducibilità. Nel caso di un omaggio composto di più beni, il valore di 50 euro deve essere riferito al valore complessivo dell'omaggio e non al valore dei singoli beni che lo compongono. Ad esempio, un cesto natalizio, composto di tre diversi beni che hanno un valore di 20 euro ciascuno, dovrà essere considerato come un unico omaggio dal valore complessivo di 60 euro e, come tale, sarà soggetto - ai fini della deducibilità - alla disciplina di cui al comma 2 del decreto. IVA La disciplina IVA delle spese di rappresentanza (e quindi degli omaggi a terzi), contenuta nell’art. 19-bis 1, lettera h) del DPR 633/72, prevede un duplice regime: * indetraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni da donare a terzi di valore unitario superiore ad euro 50; * detraibilità completa dell’IVA assolta sugli acquisti di quegli stessi beni se di valore unitario non superiore ad euro 50. Per quanto attiene al trattamento della cessione dei predetti beni, la disposizione contenuta dall’art. 2, comma 2, n. 4 del citato DPR 633/72 considera tali operazioni escluse dal campo di applicazione dell’IVA indipendentemente dal loro valore (C.M. n.188/E, 16 luglio 1998 e C.M. n.1/E, 3 gennaio 2001, p.to 2.3.6.). Per queste cessioni, dunque, non è necessaria alcuna fattura, ferma restando l’opportunità di emettere un documento di trasporto riportante la dicitura "cessione gratuita", al fine di poter dimostrare la destinazione del bene e vincere eventuali presunzioni di cessione. Il regime sopra descritto si applica anche alla categoria dei prodotti alimentari, qualora gli stessi siano acquisiti per essere ceduti gratuitamente. L’Agenzia delle entrate ha infatti chiarito (circolare n.54/E/2002) che la detraibilità dell’imposta pagata per l’acquisto di beni, di valore unitario non superiore a 50 euro, destinati a spese di rappresentanza, prevale sulla previsione d'indetraibilità, sancita per l’acquisto di bevande e generi alimentari dalla lettera f) dell’art.19-bis1 del DPR n.633/1972. L'Agenzia delle entrate ha precisato il regime IVA dei "buoni acquisto o regalo", acquistati per la successiva consegna gratuita a clienti e fornitori con finalità promozionali e spendibili, per un importo pari al valore facciale, per l'acquisto di beni e/o servizi presso una rete di esercizi commerciali convenzionati: secondo la risoluzione n. 21/E del 22 febbraio 2011, la circolazione del buono non comporta anticipazione della cessione del bene cui il buono stesso dà diritto e non assume pertanto rilevanza ai fini IVA, essendo riconducibile all'ambito applicativo dell'articolo 2, terzo comma, lettera a), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ("non sono considerate cessioni di beni ... a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro"). E' fuori campo IVA sia la cessione dei buoni, effettuata dall'emittente ai propri clienti (è invece rilevante ogni ulteriore servizio, come la stampigliatura o la personalizzazione dei voucher), sia la successiva distribuzione gratuita dei buoni acquisto a clienti e fornitori. 1-B) Omaggi ai dipendenti Imposte dirette Gli omaggi al personale dipendente non rientrano nella categoria delle “spese di rappresentanza” ma in quella delle “spese per prestazioni di lavoro” e come tali sono da considerare interamente deducibili ai sensi dell’art. 95 TUIR. Le erogazioni liberali concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente per l’intero importo, ferme restando le specifiche eccezioni previste nell’articolo 51 del TUIR. Tra queste, in particolare, il comma 3 dell’articolo 51 esclude dalla formazione del reddito il valore normale dei beni ceduti e dei servizi prestati – determinato secondo i criteri indicati nel medesimo articolo 51: - se complessivamente di importo non superiore, nel periodo d'imposta, a 258,23 euro; la medesima norma stabilisce che, se detto valore è superiore al limite indicato, lo stesso concorre interamente a formare il reddito. L’Agenzia delle entrate ha chiarito, con circolare n.59/E/2008, che gli omaggi ai dipendenti, qualora siano erogati in natura (sotto forma di beni o servizi o di buoni rappresentativi degli stessi) possono rientrare nella previsione di esclusione dal reddito di cui al comma 3 dell’articolo 51. IVA Con riferimento all’acquisto di beni non rientranti nell’oggetto dell’attività dell’impresa, destinati ad omaggi ai dipendenti, il Ministero delle Finanze, con la R.M. 16.10.1990, n. 666305, ha ritenuto detti acquisti non inerenti all’attività dell’impresa, ricavandone l’indetraibilità dell’IVA pagata, ai sensi dell’art.19 del DPR 633/1972. Tale indicazione ufficiale, sebbene datata e criticata dalla Dottrina, non è mai stata espressamente revocata e compare anche in successivi documenti ufficiali. In conseguenza della mancata detrazione, la successiva cessione gratuita ai dipendenti è da considerare esclusa dal campo d’applicazione dell’imposta, ai sensi dell’art.2, comma 2, n.4, e pertanto, non sarà necessario alcun adempimento a carico del cedente. Permane l’opportunità di predisporre un’adeguata documentazione a comprova dell’avvenuta consegna dei beni ai singoli dipendenti. In contrasto con la posizione dell’Amministrazione finanziaria, parte della Dottrina suggerisce di ritenere detraibile l’IVA sugli acquisti dei citati beni, con la conseguenza che, al momento della successiva cessione ai dipendenti l’operazione può configurarsi in due diversi modi: - se il dono è di valore unitario non superiore ad euro 50 l’operazione sarebbe comunque esclusa dall’ambito di applicazione dell’IVA (art.2, comma 2, n.4 DPR 633/72); IVA
· con emissione di autofattura; · mediante annotazione sul registro degli omaggi. L’esercizio della rivalsa dell’IVA è facoltativo (art.18, comma 3, DPR n.633/1972); perciò, sarà il donante a dover scegliere se addebitare l’IVA al beneficiario, ovvero evitare tale addebito accollandosi l’imposta. Qualora il donante decida di non esercitare la rivalsa, l’IVA sarà comunque indeducibile ai fini del reddito, poiché l’art. 99 del TUIR prevede l’indeducibilità delle imposte per le quali è prevista la rivalsa anche facoltativa. Le scritture da effettuare in caso di cessione gratuita senza rivalsa dell’IVA potrebbero essere le seguenti:
Nel caso in cui, invece, venga esercitata la rivalsa dell’IVA, le scritture potrebbero essere le seguenti:
La fattura da emettere, nei casi esaminati, dovrà riportare l’indicazione che si tratta di “fatture per omaggi”, nonché l’indicazione della base imponibile, dell’aliquota e dell’IVA. Per il cessionario, l'imposta sarà detraibile se è stata pagata da lui ed ovviamente indetraibile se non è stata esercitata la rivalsa. Per quanto riguarda la corretta individuazione della base imponibile da indicare in fattura, è importante ricordare le modifiche apportate all’art.14 del DPR n.633/72, per recepire le disposizioni recate dalla Legge comunitaria n. 88/2009. A partire dal 27 settembre 2009, infatti, per le operazioni prive di corrispettivo (tra cui gli omaggi in esame), il valore da assumere come base imponibile non è più il “valore normale o di mercato”, ma è “il prezzo di acquisto del bene o, in mancanza, il prezzo di costo dei beni o di beni simili”, determinato nel momento in cui l’operazione si considera effettuata. Riportiamo, di seguito, due esempi di fattura per omaggi. Esempio 1 – Fattura con rivalsa di IVA
Esempio 2 – Fattura senza rivalsa di IVA
Infine, un’ulteriore alternativa rispetto a quelle precedentemente prospettate, è costituita dalla annotazione degli omaggi in un apposito registro, dove riportare gli stessi dati previsti per la fattura. Mensilmente, poi, si dovranno trasferire i totali di tale registro sul registro “IVA vendite”, in modo da ricomprendere l’imposta liquidata sugli omaggi nella liquidazione periodica. 2.B) – Omaggi ai dipendenti Imposte dirette Il trattamento degli omaggi di beni rientranti nell’oggetto dell’attività dell’impresa è equiparabile a quello relativo ai beni non rientranti nell’oggetto dell’attività. Si fa rinvio, pertanto, a quanto riferito al punto 1-B). IVA Per quanto attiene al trattamento di tali omaggi ai fini dell’IVA, ai sensi dell’art.19-bis 2 del DPR n.633/72, e coerentemente con il disposto della Risoluzione. n. 666305 del 16.10.1990, all’atto dell’omaggio, il donante dovrebbe operare la rettifica dell’IVA detratta in occasione dell’acquisto del bene o delle materie prime, a causa del cambiamento della loro destinazione. Di conseguenza, la cessione gratuita al dipendente dovrebbe essere considerata come operazione “fuori campo IVA”, ai sensi dell’art.2, comma 2, n.4. Tale opzione, seppure rispondente alla norma, appare di difficile praticabilità, soprattutto con riferimento agli omaggi di beni di propria produzione, per i quali andrebbe operata la rettifica dell’IVA relativa alle materie prime impiegate per la produzione degli stessi. A questo riguardo, segnaliamo che autorevole dottrina ritiene ammissibile considerare detraibile l’IVA assolta all’acquisto dei beni da omaggiare, o delle materie prime utilizzate per la loro realizzazione; ne discenderebbe l’obbligo di trattare la cessione gratuita al dipendente come un’operazione imponibile, per la quale valgono le prescrizioni precedentemente esaminate al punto 2-A. 3. TRATTAMENTO FISCALE DEGLI OMAGGI CHE VENGONO INVIATI AD OPERATORI ECONOMICI COMUNITARI ED EXTRACOMUNITARI Nel caso di omaggi ad operatori comunitari, la relativa cessione non può essere considerata come cessione intracomunitaria, in quanto, secondo l’Amministrazione finanziaria italiana (C.M. n.13/E/1994), sarebbe priva del requisito di onerosità dell’operazione, così come stabilito dall’art.41 del decreto-legge n.331/93. Pertanto, sarà necessario procedere all'applicazione della normativa interna, precedentemente esaminata. In questo caso, non sussiste l’obbligo di compilazione dei modelli Intrastat, neppure a fini statistici. Se l’omaggio viene inviato in un Paese extracomunitario e all’atto dell’acquisto la relativa imposta è stata considerata indetraibile, l’esportazione del bene avverrà con un documento di trasporto e le formalità doganali saranno espletate attraverso una “fattura pro-forma” o “lista valorizzata”, attestanti il valore del bene ai soli fini doganali. Se, invece, all’atto dell’acquisto l’IVA è stata considerata detraibile, la cessione gratuita sarà da ritenersi non imponibile, ai sensi dell’art.8 comma 1 (lettera a), o lettera b) del DPR n.633/1972); si realizza così una cessione all’esportazione. A nostro avviso, in entrambi i casi la cessione gratuita non contribuisce alla formazione del plafond; la stessa Amministrazione finanziaria, benché con riferimento ad una diversa fattispecie, ha avuto modo di precisare, con la circolare n. 156 del 15 luglio 1999, che "l'assenza di un corrispettivo non consente di includere l'operazione tra quelle che concorrono alla formazione del plafond anche se si è in presenza di un’esportazione". Ricordiamo, infine, che la spedizione di vino e prodotti alcolici è sottoposta alla disciplina fiscale delle accise, la quale pone notevoli vincoli in tema di documentazione da emettere e di legittimazione a spedire o ricevere tali tipologie di prodotti. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
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