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VG16.1182 10/20/2016
Ravvedimento operoso: l’Agenzia delle entrate fornisce nuovi chiarimenti per sanare le dichiarazioni errate ed altre irregolarità
canale: Fisco

Con la Circolare n. 42/E del 2016, l’Agenzia delle entrate descrive il panorama delle sanzioni a cui riferirsi per correggere le dichiarazioni annuali per mezzo del ravvedimento operoso. Assumono particolare rilievo, tra le altre, l’indicazione secondo cui, a tal fine, la violazione per dichiarazione “infedele” assorbe quella per l’omesso versamento e quella in base a cui il ravvedimento di una dichiarazione regolarmente presentata non richiede il ravvedimento degli acconti dovuti per il periodo successivo. Negli Approfondimenti, proponiamo una sintesi dei chiarimenti contenuti nella circolare, allegata alla notizia.



Approfondimenti
La Legge di Stabilità per il 2015 (art.1, comma 637, legge n. 190/2014) ha modificato sensibilmente, a decorrere dal 2015, l’istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall’articolo 13 del decreto legislativo n. 472/1997. L’Agenzia delle entrate ha fornito una prima illustrazione del nuovo assetto dell’istituto del ravvedimento con la circolare n. 23/E/2015 .

Nell’ambito dell’articolo 13 citato, si è introdotta la nuova lettera a-bis) che prevede un’ipotesi di ravvedimento cosiddetto “intermedio” tra il ravvedimento “breve”previsto nei 30 giorni (di cui alla lettera a), e quello più ampio, finora definito “lungo”, da realizzare entro il termine per la dichiarazione annuale (previsto nella successiva lettera b). In particolare, per le violazioni commesse mediante le dichiarazioni, si è introdotta la possibilità di ravvedimento entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione considerata.

Nella circolare n. 23/E/2015, l’Agenzia delle entrate ha ricondotto a quest’ipotesi le irregolarità relative al contenuto delle dichiarazioni annuali, mentre le violazioni derivanti dall’omissione dei versamenti risultanti dalla dichiarazione (ad esempio, il carente od omesso versamento a saldo o in acconto ai fini delle imposte sui redditi e dei tributi locali e regionali) non devono intendersi realizzate “mediante la dichiarazione” in quanto, rispetto a questa, mantengono una propria autonomia.

Ora, con la prima parte della nuova circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016 (di seguito riassunta nel paragrafo A) della presente notizia) l’Agenzia fornisce ulteriori istruzioni con l’intento di descrivere il panorama delle sanzioni edittali a cui riferirsi nella correzione degli errori “dichiarativi”; infatti, l’esercizio corretto della facoltà di ravvedimento operoso presuppone l’individuazione della sanzione edittale minima oggetto di riduzione, prevista per l’irregolarità che s’intende sanare.

A) Le violazioni dichiarative configurabili nei primi 90 giorni dalla scadenza di presentazione: l’individuazione della sanzione edittale.

Nella nuova circolare, dopo aver osservato che i 90 giorni previsti ai fini del ravvedimento “intermedio” decorrono dalla scadenza del termine previsto per la trasmissione della dichiarazione (mentre, per le irregolarità che non si commettono “per il tramite” della dichiarazione annuale, i 90 giorni decorrono dall’errore o dall’omissione), l’Agenzia analizza i casi della dichiarazione “integrativa/sostitutiva” presentata entro, oppure oltre, 90 giorni dalla scadenza, per individuare - come detto - le sanzioni minime, utili ai fini del ravvedimento operoso.

Riassumiamo le considerazioni svolte in questa parte della circolare, con riguardo ai seguenti punti:
1) Dichiarazione integrativa/sostitutiva o dichiarazione originaria, presentate nei primi 90 giorni dalla scadenza;
2) Dichiarazione integrativa/sostitutiva presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza;
3) Dichiarazione integrativa di errori non rilevabili al controllo automatizzato o formale ed acconto omesso o carente;
4) Dichiarazione omessa;
5) Il ravvedimento del modello 730 “infedele”.

1) Dichiarazione integrativa/sostitutiva o dichiarazione originaria, presentate nei primi 90 giorni dalla scadenza
Le prime due ipotesi considerate sono quelle in cui entro 90 giorni dalla scadenza del termine per l’invio della dichiarazione annuale:
a) si proceda a presentare una seconda dichiarazione “integrativa/sostitutiva” della precedente dichiarazione presentata nei termini; oppure,
b) si trasmetta per la prima volta la dichiarazione.

L’ipotesi indicata alla lettera a) si suddivide in ulteriori due casi, a seconda che con la dichiarazione originaria, si siano commessi:
a.1) errori non rilevabili in sede di controllo formale o automatizzato; oppure,
a.2) errori rilevabili per mezzo del controllo formale o automatizzato.

Nel caso a.1), la sanzione edittale irrogabile è quella variabile da 250 a 2.000 euro (prevista dall’art.8, co.1, del Dlgs n. 471/1997) oltre a quella eventuale per l’omesso o parziale versamento (30% dell’importo non versato, in base all’art.13 del Dlgs n. 471/1997). Va rimarcato che la presentazione entro i 90 giorni della dichiarazione “integrativa/sostitutiva” (evidentemente, corretta) esclude la fattispecie della “dichiarazione infedele”.
Nel caso a.2), la presentazione di una dichiarazione “integrativa/sostitutiva” inibisce ogni sanzione, salvo quella citata per l’omesso o parziale versamento.

In tali situazioni, pertanto, sono queste le sanzioni da ridurre a 1/9 ai fini del ravvedimento “intermedio” (di cui all’art.13, co. 1, lett. a-bis), del Dlgs n. 472/1997).

Nel caso della lettera b), si parla di una valida dichiarazione “tardiva” (valida, poiché presentata entro i 90 giorni dal termine previsto, in base all’art.2, co.7, DPR n. 322/1998) che espone alla sanzione edittale di euro 250 (art.1, co.1, del Dlgs n. 471/1997) oltre a quella eventuale del 30% dell’imposta non versata, del tutto o in parte.

2) Dichiarazione integrativa/sostitutiva presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza
La seconda ipotesi esaminata è quella in cui, oltre i 90 giorni dalla scadenza del termine per l’invio della dichiarazione annuale, si proceda a presentare una dichiarazione “integrativa/sostitutiva”.

Anche per quest’ipotesi, si distinguono i due ulteriori casi, a seconda che, con la dichiarazione originaria, si siano commessi:
1) errori non rilevabili in sede di controllo formale o automatizzato; oppure
2) errori rilevabili per mezzo del controllo formale o automatizzato.

Nel caso 1) (errori non rilevabili per mezzo del controllo formale), la dichiarazione originaria assume i connotati della “dichiarazione infedele” allorché, con la dichiarazione integrativa/sostitutiva, si dichiari un reddito omesso in quella originaria o si liquidi una maggiore imposta o un minor credito. In tale ipotesi, la sanzione edittale è quella variabile tra il 90% ed il 180% della maggiore imposta o della differenza di credito utilizzato (art.1, comma 2, Dlgs n. 471/1997). Ancora in caso di errori non rilevabili per mezzo del controllo formale, ma in assenza di dichiarazione originaria “infedele”, vale a dire in assenza di redditi omessi nella dichiarazione originaria o di minore imposta o maggior credito da essa liquidati, la sanzione edittale prevista è quella variabile tra 250 e 2.000 euro (art.8, comma 1, Dlgs n. 471/1997) .

Nel caso 2) (errori rilevabili per mezzo del controllo formale), è prevista la sanzione solo per l’insufficiente versamento (30% dell’imposta non versata, in base all’art.13 del Dlgs n. 471/1997).

3) Dichiarazione integrativa per errori non rilevabili al controllo automatizzato o formale ed acconto omesso o carente
L’Agenzia chiarisce che, nel caso in cui il contribuente presenti una dichiarazione integrativa da cui emerga una maggiore imposta dovuta, con conseguente determinazione di acconti dovuti per l’anno d’imposta successivo in misura superiore, non potrà essere irrogata la sanzione per carente versamento dell’acconto (30% dell’importo, in base all’art. 13 del Dlgs n. 471/1997) se la dichiarazione integrativa è presentata successivamente al termine di versamento del secondo acconto. In ogni caso, anche quando l’integrazione avvenga prima del citato termine, il primo acconto non sarà sanzionabile quando, con il secondo acconto, sia versata la differenza dovuta calcolata con riferimento alla dichiarazione integrata.

Come indicato nella circolare n. 23/E/2015, infatti, la fattispecie dell’insufficiente o omesso versamento dell’acconto si perfeziona solo con l’inutile decorso del termine di scadenza del versamento stesso ed è autonoma rispetto alla dichiarazione che semplicemente ne determina l’ammontare. Pertanto, se l’importo versato per gli acconti è commisurato a quello determinato nella dichiarazione vigente al momento del versamento, il contribuente non potrà essere assoggettato a sanzione per carente versamento; in tal senso - precisa l’Agenzia - deve intendersi superata la circolare n. 47/E/2008, al paragrafo n. 4.2, che stabiliva l’autonoma sanzionabilità dell’insufficiente versamento dell’acconto.

4) Dichiarazione omessa
L’ultima ipotesi considerata è quella in cui la presentazione della dichiarazione annuale avvenga (per la prima volta) oltre i 90 giorni dal termine previsto. Questa dichiarazione s’intende “omessa” e non è ravvedibile da parte del contribuente.

5) Il ravvedimento del modello 730 “infedele”
In sintesi, l’Agenzia richiama le istruzioni del Modello 730 e ricorda che, in caso di “infedeltà” della dichiarazione del Modello 730, per l’integrazione o la rettifica della dichiarazione occorre utilizzare il Modello UNICO Persone fisiche.

Nel caso di presentazione di un modello UNICO “correttivo nei termini”, nessuna sanzione è dovuta per l’infedeltà dichiarativa; sono dovuti solo la sanzione e gli interessi per l’eventuale omesso versamento della maggiore imposta, da calcolarsi con riferimento al termine di versamento previsto per le persone fisiche che presentano il modello UNICO, termine da prendere a riferimento anche per calcolare la percentuale di riduzione da applicare alle sanzioni in caso di ravvedimento.

Laddove il modello UNICO sia presentato oltre il termine ordinario di presentazione della dichiarazione annuale, valgono i chiarimenti resi con riguardo all’integrazione della dichiarazione irregolare, eseguita entro 90 giorni dalla scadenza ovvero oltre detto termine. Infatti, il modello 730 già presentato deve essere assimilato alla dichiarazione presentata nei termini, ma irregolare ed il ravvedimento va eseguito con le modalità illustrate in precedenza.

B) Il ravvedimento come procedimento complesso e la riduzione della sanzione

L’Agenzia delle entrate, ricorda che il ravvedimento è un procedimento complesso che consiste sia nella regolarizzazione del comportamento (versamento del tributo), sia nel versamento delle sanzioni, sia nel versamento degli interessi; tuttavia, non è necessario che tutto ciò avvenga in un unico momento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere successivo a quello del versamento del tributo e/o degli interessi. Resta inteso, comunque, che, ai fini della riduzione della sanzione (disposta dall’art.13 del Dlgs n. 472/1997), rileva il momento in cui la sanzione stessa è effettivamente regolarizzata.

C) Ravvedimento di un omesso versamento di un debito IVA periodico (mensile o trimestrale)

Secondo la circolare in commento, l'omesso versamento dell'IVA a debito risultante da una liquidazione periodica rappresenta una violazione ravvedibile entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno di commissione della violazione (ai sensi della lettera b), dell’art.13, del Dlgs n. 472/1997).

La compensazione del debito IVA periodico, ed il conseguente ravvedimento, può essere realizzata utilizzando un credito IVA maturato in un trimestre successivo, in compensazione “esterna” nel Mod.F24 (secondo l’art.17 del Dlgs n. 241/1997). In tale evenienza è, tuttavia, necessario che detto credito sia rimborsabile (ai sensi degli articoli 30 e 38-bis del DPR n. 633/1972) e preventivamente destinato alla compensazione mediante presentazione del modello IVA TR (in applicazione dell’art. 8 del DPR n. 542/1999).

In assenza dei requisiti per poter utilizzare le eccedenze di credito trimestrale, il ravvedimento dell'omesso versamento periodico può essere effettuato utilizzando in compensazione il credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale. In tale caso, il credito può essere compensato con un debito IVA pregresso, a partire dal 1° gennaio dell'anno successivo a quello della maturazione.


Allegati
- Circ. 42-2016 (file .pdf - 461Kb)


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